Практика проверок включения в таможенную стоимость дивидендов

Доклад на научно-практической конференции ассоциации таможенных юристов, состоявшейся 25.04.2024

Описание проблемы

В связи с принятием 02.12.2023 Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации (далее - СКЭС ВС РФ) определений по делам № А09-1751/2021, А09-1129/2021, А40-20125/2021 участились случаи проведения проверок и принятия таможенными органами решений о включении в таможенную стоимость дивидендов в отношении товаров, ввозимых в РФ импортерами по контрактам со своими иностранными учредителями. Анализ данных определений позволил выделить критерии, согласно которым ВС РФ посчитал возможным включение «платежей, поименованных в качестве дивидендов» в таможенную стоимость ввозимых товаров:

• компании взаимосвязаны, поставки товаров осуществляются в рамках группы компаний;
• участники принимают решение о выплате дивидендов, полученных в связи с реализацией ввозимых товаров;
• поставщики являются одновременно учредителями (участниками) российского хозяйственного общества;
• отсутствуют доказательства, подтверждающие соответствие стоимости сделки с ввозимыми товарами их действительной стоимости.

Указанные судебные споры в настоящее время «прошли» второй круг, новые судебные акты приняты с учетом позиции СКЭС ВС РФ. Сейчас на рассмотрении в арбитражных судах находятся и другие судебные споры по данной проблематике, в том числе, дела: №А08-3672/2021 (ООО «Грегуар-Бессон Восток»), №А06-3555/2023 (ООО «Маскио-Гаспардо Руссия»), №А08-12115/2021 (ООО «Маниту Восток»)), дело № А14-11757/2023 (ООО «Новая мода»). 

25 апреля 2024 года суд признал неправомерным включение дивидендов в таможенную стоимость в случае, если продавец товаров не является учредителем Общества (дело № А06-3555/2023). При этом суд обратил внимание на тот факт, что таможней не доказано, что дивиденды, выплаченные Обществом учредителю, были распределены продавцу. 25.01.2024 вышло письмо Минфина России № 27-01-21/5737 «О включении в таможенную стоимость товаров платежей, рассматриваемых в качестве дивидендов», согласно которому, если внешнеторговые покупки товаров у зарубежного контрагента осуществляются российским покупателем у единственного лица, которое при этом является единственным акционером этого покупателя, то выплачиваемые продавцу дивиденды фактически ничем не отличаются от подлежащего включению в таможенную стоимость товаров дохода (выручки)…». Таким образом, в случае, если в группе компаний дивиденды перечисляются участнику хозяйствующего общества, которое не является одновременно продавцом товаров, у компаний появилась возможность отстоять свои интересы перед таможенными органами и в суде.

Следует обратить внимание на тот факт, что и Верховный суд указал на возможность включения в таможенную стоимость не дивидендов, а «платежей, поименованных в качестве дивидендов»; Минфин в указанном выше письме использовал формулировку «платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов». 

Однако практика проверок показала, что проверки проводятся в отношении всех компаний с иностранным участием, в результате таких проверок таможенными органами принимаются решения о включении в таможенную стоимость платежей, являющимися именно дивидендами с точки зрения НК РФ. Проверки и принятие решений о включении в таможенную стоимость дивидендов проводятся:

• в отношении производственных компаний, которые ввозят сырье и комплектующие для производства готовой продукции на территории РФ;
• в отношении импортеров, которые перечисляют дивиденды участникам, не являющимся продавцами товаров;
• в отношении компаний, которые помимо ввоза и реализации ввозимых товаров получают доход от иных видов деятельности;
• в случаях, когда период проверки не совпадает с периодом, за который произведено распределение чистой прибыли (выплата дивидендов).

В ходе таможенного контроля нарушаются права участников внешнеэкономической деятельности, поскольку в качестве формы контроля таможня вместо камеральной таможенной проверки в большинстве случаев применяет проверку после выпуска в соответствии со статьей 326 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС), при этом осуществляется проверка всего массива таможенных деклараций за три предшествующих года, как и при камеральной таможенной проверке, на подготовку ответа и документов таможенный орган дает декларанту 5-7 календарных дней. В отличие от камеральной таможенной проверки, предусмотренной статьей 332 ТК ЕАЭС, в рамках проверки после выпуска у таможенного органа отсутствует обязанность направить уведомление о начале проведения проверки; а у декларанта отсутствует право направить возражения на акт проверки, также у проверяемого лица отсутствует право на ознакомление с материалами проверки. В ответах на письма организаций с просьбой о пояснении, какое событие явилось основанием для использования данной формы таможенного контроля, таможенные органы ссылаются на письма для служебного пользования. 

Сотрудники таможенных органов пытаются выделить долю прибыли, «относящейся к ввозимым товарам», а при отсутствии такой возможности включают всю сумму выплачиваемых дивидендов в таможенную стоимость товаров, ввезенных в отчетный год, что формирует необходимость пересмотра в порядке обжалования вынесенных в результате таких проверок решений на предмет отсутствия фактов произвольного расчета таможенной стоимости.

В научной доктрине также ведутся дискуссии о правомерности включения в таможенную стоимость дивидендов. По различным аспектам данной проблемы уже высказались такие авторы, как Артемьев А.А., Косов А.А., Новокшонов И.Б., Кабаков А.Ю. и другие – мнения указанных авторов приведены далее в настоящей статье.
Попробуем разобраться в законности и обоснованности принимаемых решений о включении в таможенную стоимость дивидендов. На практике таможенные органы включали дивиденды в таможенную стоимость следующими способами:

• в составе цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате (далее – ЦФУ).
• как часть дохода (выручки), полученного в результате последующей продажи товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу (на основании пп. 3 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС).

Практика последних лет показала, что таможенные органы включают в таможенную стоимость дивиденды на основании пп. 3 п. 1 статьи 40 ТК ЕАЭС.

Рассмотрим возможность включения дивидендов в таможенную стоимость в составе ЦФУ, либо в составе дополнительного начисления с точки зрения действующего таможенного законодательства. 

Анализ возможности включения в таможенную стоимость дивидендов в составе ЦФУ 

Для принятия решения о том, могут ли дивиденды, выплаченные импортером участнику (учредителю), который одновременно является иностранным продавцом ввозимых товаров, рассматриваться как часть ЦФУ, следует проанализировать понятия ЦФУ, приведенные в Соглашении по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года (далее – Соглашение) и ТК ЕАЭС.

В соответствии с п. 7 примечания III к Соглашению ЦФУ включает все платежи, фактически произведенные или подлежащие уплате, как условие продажи импортных товаров, покупателем продавцу или покупателем третьему лицу для покрытия обязательства продавца. Пункт 3 статьи 39 ТК ЕАЭС также определяет ЦФУ как общую сумму всех платежей за эти товары, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу или иному лицу в пользу продавца. При этом платежи могут быть осуществлены прямо или косвенно в любой форме, не запрещенной законодательством государств-членов. При этом в Соглашении и в ТК ЕАЭС понятие «дивиденды» как элемент структуры таможенной стоимости упоминается только применительно в контексте ЦФУ (п. 4 примечания VII Соглашения и п. 9 статьи 39 ТК ЕАЭС (см. таблицу 1).

Также следует обратить внимание на утверждение Косова А.А. и Новокшонова И.Б. о том, что законодатель в п. 9 ст. 39 ТК ЕАЭС особо выделил данный вид платежа именно в контексте ЦФУ, а не дополнительных начислений ¹.

Понятие ЦФУ в соответствии с Соглашением и ТК ЕАЭС применительно к включению в таможенную стоимость дивидендов

С учетом приведенных выше положений Соглашения и ТК ЕАЭС отметим, что дивиденды могут рассматриваться как часть структуры ЦФУ только в том случае, если их выплата является условием продажи товаров, т.е., если дивиденды перестанут выплачиваться, то и поставки товаров должны быть прекращены. 

Указание на необходимость доказывания того факта, что выплата спорных дивидендов является одним из условий продажи товаров отражено в постановлении кассационной инстанции от 17.02.2022 по делу № А09-1129/2021 (ООО «Пулл энд Беар СНГ»). При этом в известном определении СКЭС ВС РФ по данному делу указанный аргумент не оценен, термин «подразумеваемое условие продажи» применен Судебной коллегией в связи с рассмотрением выполнимости условий включения в таможенную стоимость платежей за использование объектов интеллектуальной собственности, а не дивидендов.

Разъяснение категории «условие продажи товаров и его влияние на цену товара» приведено также в п. 5 Правил применения метода определения таможенной стоимости товаров, утв. решением Коллегии ЕЭК от 20.12 2012 № 283 (далее – Решение № 283), согласно которому оно означает совершение покупателем действий не по своей инициативе, а по требованию продавца – только в этом случае расходы на такие действия включаются в ЦФУ. 

Анализ документов в ходе проводимых таможенными органами проверок показал, что дивиденды практически во всех случаях, известных автору, не перечислялись за 2020 год, а в ряде случаев и за 2021 и 2022 годы (годы пандемии коронавируса и финансово-экономического кризиса), что свидетельствует об отсутствии каких-либо условий и договоренностей с компаний-импортеров с иностранными учредителями о перечислении дивидендов в качестве условия продажи ввозимых товаров.

Следует также обратить внимание на позицию Косова А.А., Новокшонова И.Б., что в конструкции нормы п. 9 статьи 39 ТК ЕАЭС использован разделительный союз «или» между словами «дивиденды» и «иные платежи», следовательно, дивиденды, в отличие от иных платежей, не связаны с ввозимыми товарами². Данное утверждение заслуживает внимания, однако, является дискуссионным, поскольку формулировка п. 9 статьи 39 как в англоязычном, так и в русскоязычном вариантах не приводит к однозначному пониманию требования об относимости к ввозимым товаров перечисления только «иных платежей», либо «иных платежей» и дивидендов.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что дивиденды могут рассматриваться только как часть ЦФУ и исключительно в том случае, если их уплата является условием продажи товаров и осуществляется по требованию продавца. 

Анализ возможности включения в таможенную стоимость дивидендов на основании пп. 3 п. 1 статьи 40 ТК ЕАЭС

Следующий вопрос, требующий правовой оценки – могут ли дивиденды, выплаченные импортером в соответствии с решением общего собрания участников импортера участнику (учредителю), который одновременно является иностранным продавцом ввозимых товаров, рассматриваться как последующий доход иностранного поставщика – учредителя от продажи на внутреннем рынке купленных у него товаров (пп. 3 п. 1 статьи 40 ТК ЕАЭС). В соответствии с указанными выше положениями статьи 40 ТК ЕАЭС при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к ЦФУ добавляется часть дохода (выручки), полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования ввозимых товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу.

Данное положение в свою очередь основано на п. 1 ст. 8 Соглашения, согласно которому при определении таможенной стоимости к ЦФУ за импортируемые товары должна быть добавлена, в том числе: величина любой части доходов от любой последующей перепродажи, распоряжения либо использования ввозимых товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу.

Далее следует обратиться к Разъяснениям технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации (Case study 2.2) (далее – Разъяснения). Согласно п. 5 Разъяснений, при применении статьи 8.1 (d) поступления от любой последующей перепродажи, отчуждения или использования импортированных товаров не следует путать с перечислением дивидендов или других платежей от покупателя к продавцу, не относящихся к импортированным товарам. При этом в Разъяснениях в качестве примеров противопоставляются друг другу следующие ситуации:

• в конце года импортер выплачивает производителю 5% от общей годовой суммы перепродажи мужской одежды, которую он покупает у него в течение этого года, в качестве дополнительной оплаты за товары – при этом указанный платеж должен быть добавлен к ЦФУ.
• в конце финансового года импортер перечисляет корпорации 75% своей чистой прибыли, полученной за этот год - в данном случае перевод денежных средств корпорации не может рассматриваться как выручка, поскольку он представляет собой перечисление дивидендов или других платежей от покупателя к продавцу, не относящихся к импортируемым товарам.

Следовательно, в указанном Разъяснении и приведенных примерах (ситуациях) Техническим комитетом ВТамО сделан акцент на существенном различии между такими понятиями как «дивиденды» и «выручка от продаж ввозимых товаров».

В целях анализа возможности отнесения дивидендов к выручке от продаж товаров в понимании пп. 3 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС, обратимся к понятию «дивиденды», закрепленному в НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Следует также обратить внимание на определение понятия «дивиденды», содержащееся в Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Модельная конвенция). В статье 10 Модельной конвенции указано, что термин «дивиденды» означает доход от акций, акций с правом получения дивиденда или прав на акции с правом получения дивиденда, акций горнодобывающих компаний, учредительских акций или иных прав, не являющихся долговыми требованиями, участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, что и доход от акций в соответствии с законодательством Государства, резидентом которого является компания, осуществляющая распределение³. Россия не является членом ОЭСР, однако, приведенная аналогия дает общее понимание термина «дивиденды» применительно к решению вопроса о возможности включения их в таможенную стоимость и обложения ввозной таможенной пошлиной.

Так, приведенные выше определения понятия дивидендов позволяют прийти к выводу, что дивиденды ни в российском, ни в международном праве не рассматриваются как доход от продаж ввозимых товаров. Дивиденды являются доходом от распределения прибыли, подлежащей налогообложению, а не обложению таможенными пошлинами, таким образом, сопоставление дивидендов и дохода от продаж товаров в понимании пп. 3 п. 1 статьи 40 ТК ЕАЭС представляется весьма спорным. 

Отметим также, что утверждение, приведенное в письме Минфина России от 25.01.2024 № 27-01-21/5737 «О включении в таможенную стоимость товаров платежей, рассматриваемых в качестве дивидендов» о ситуациях, когда выплачиваемые продавцу дивиденды фактически ничем не отличаются от подлежащего включению в таможенную стоимость товаров дохода (выручки), полученного в результате последующей продажи, также является дискуссионным. Даже если деятельность импортера заключается только в продаже ввозимых товаров, бухгалтерская отчетность импортеров помимо доходов от продажи товаров как правило включает в себя доходы от курсовых разниц и прочие внереализационные доходы. Следовательно, возникает вопрос, который также уже стал предметом судебных споров (в частности, по делу А06-3555/2023), об относимости доходов от курсовых разниц к ввозимым товарам, что фактически создает еще большую правовую неопределенность.

Для понимания, что может представлять собой доход от выручки товаров в понимании пп. 3 п. 1 статьи 40 ТК ЕАЭС, следует обратиться также к Правилам, утвержденным Решением № 283. В пп. «в» п. 8 Правил указано на возможность предусмотреть условиями сделки купли-продажи обязанность покупателя перечислить продавцу определенную часть выручки от последующей продажи ввозимых товаров. Таком образом законодатель сделал акцент на необходимости согласования данного условия в качестве условия сделки купли-продажи. При этом в Правилах приведены возможные ситуации применения данного условия:

• условие может быть сформулировано таким образом, что возможно определить в стоимостном выражении сумму, подлежащую перечислению продавцу ввозимых товаров, и сделать соответствующее дополнительное начисление к ЦФУ. 
• определить в стоимостном выражении подлежащую перечислению сумму не представляется возможным, в качестве примера приведена ситуация, когда установлен определенный процент от предполагаемого дохода, величина которого неизвестна на день регистрации декларации на товары.

Мнения авторов научных работ по вопросу о том, могут ли быть дивиденды отнесены к доходу о продажах ввозимых товаров, различаются. Артемьев А.А. в статье «Методология определения таможенной стоимости товаров при выплате дивидендов зарубежному продавцу»⁴ посчитал возможным сопоставить дивиденды с доходами (выручкой), полученными от последующих перепродаж товаров в случае, если внешнеторговые покупки товаров у зарубежного контрагента осуществляются российским покупателем у единственного лица, которое к тому же является единственным акционером этого покупателя. Также автор в указанной статьей ссылается на позицию разработчиков Соглашения Ш. Росенова и Б. О’Ши, согласно которой дивиденды представляют собой возврат инвестиций в компанию и, соответственно, они не связаны с конкретными внешнеторговыми сделками купли-продажи товаров. При этом автор указал, что позиция Ш. Росенова и Б. О’Ши корреспондируется с п. 4 примечания к статье 1 Соглашения о том, что перевод дивидендов или других платежей покупателем продавцу, которые не связаны с импортируемыми товарами, не являются частью таможенной стоимости. Артемьев А.А. в указанной статье ссылается также на практику, когда одни и те же платежи могут рассматриваться связанными лицами при проведении различных видов контроля по-разному (дивиденды, процентные платежи, роялти и т. д.). 

Вместе с тем, приведенная выше позиция об отсутствии связи с ввозимыми товарами ввиду того, что дивиденды являются возвратом инвестиций в компанию может свидетельствовать о том, что дивиденды не могут являться частью дохода (выручки), причитающейся продавцу в связи с продажей ввозимых товаров. Более того, такие дивиденды напрямую зависят от размера инвестиций, долей участников общества в уставном капитале, решений участников о распределении чистой прибыли, при этом представляется затруднительным связать чистую прибыль общества, полученную за отчетный период, с конкретными декларациями на ввезенные товары.  

Косов А.А. и И.Б. Новокшонов отметили, что дивиденды и доход от продаж ввозимых товаров имеют разную правовую и экономическую природу; а в связи с необходимостью уплаты импортером налога на прибыль и удержания налога при перечислении дивидендов, которые существенно превышают средневзвешенную ставку Единого таможенного тарифа ЕАЭС, авторы считают, что в результате предполагаемой таможенными органами схемы по сокрытию дохода от последующей перепродажи товара под видом дивидендов выгоду получает скорее федеральный бюджет, нежели налогоплательщик⁵.

Таким образом, проведенный анализ таких категорий, как «дивиденды» и «доход от выручки от продаж товаров» в понимании пп. 3 п. 1 статьи 40 ТК ЕАЭС позволяет прийти к выводу о том, что рассмотрение дивидендов в качестве дохода от продаж товаров не является правомерным в случае, если спорный платеж действительно является дивидендом с учетом приведенных выше правовых норм.

Проблема расчета сумм дивидендов в целях включения в таможенную стоимость ввозимых товаров

Даже если согласиться с выводом о том, что дивиденды подлежат включению в таможенную стоимость, возникает вопрос, как их рассчитать на дату декларирования ввозимых товаров. Пунктом 9 и 10 статьи 38 ТК ЕАЭС предусматривают необходимость определения таможенной стоимости на основе достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации, при этом таможенная стоимость не должна основываться на произвольных и фиктивных данных.

На момент декларирования товаров сумма дивидендов, подлежащих перечислению иностранному учредителю, являющемуся одновременно продавцом товаров, неизвестна. Данный факт подтверждается, в том числе, положениями законодательства о выплате дивидендов. В качестве примера рассмотрим порядок выплаты дивидендов в соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 13.06.2023) «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО). В соответствии с п. 1 статьи 28 Закона об ООО общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. В соответствии с п. 2 указанной статьи, часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Следовательно, решение о выплате дивидендов принимается участниками после ввоза и декларирования товаров. Кроме того, статьей 29 Закона об АО установлены ограничения распределения прибыли общества, не связанные с поставками товаров. Следовательно, указанные положения Закона об ООО не позволяют соотнести дивиденды с поставками товаров, поскольку решение о начислении дивидендов принимается с учетом результатов хозяйственной деятельности общества за прошедший период.

Фактически, прибыль от продажи товаров на внутреннем рынке РФ может быть получена только после их ввоза на таможенную территорию ЕАЭС и таможенного декларирования, при этом только после ввоза товаров принимается решение о выплате дивидендов. На практике товар может не быть реализован, либо реализован не в полном объеме, с существенными скидками. При этом прибыль исчисляется по результатам продаж товаров за определенный период.

Учитывая, что на момент ввоза товаров и декларирования их таможенной стоимости сумма дивидендов неизвестна, можно предположить, что первый метод определения таможенной стоимости не может быть применим. В рассматриваемой ситуации, в случае, если дивиденды подлежат включению в таможенную стоимость товаров, возможно применения методов определения таможенной стоимости со второго по шестой (резервный), на практике в большинстве случаев применяется резервный метод (метод 6).

Следует также учитывать, что в соответствии с пп. «в» п. 3 Порядка отложенного определения таможенной стоимости товаров, утв. решением Коллегии ЕЭК от 19.06.2018 №103⁶ допускается отложить определение таможенной стоимости в случае, если условиями договора, с учетом которого должна определяться стоимость сделки с ввозимыми товарами, предусмотрено, что часть дохода (выручки), полученного в результате последующей реализации, распоряжения иным способом или использования ввозимых товаров, прямо или косвенно причитается продавцу, и при этом установлен порядок расчета такой части дохода (выручки) на основании сведений, неизвестных на день регистрации декларации на товары. Анализ документов компаний, в отношении которых проводятся проверки включения в таможенную стоимость дивидендов, показали, что внешнеторговыми контрактами не предусмотрено условие о возврате выручки от продаж товаров продавцу, что не дает возможности применения данного порядка в большинстве случаев. Кроме того, формулировка данного пункта порядка еще раз подтверждает различие в понятиях «дивиденды» и «выручка от продаж товаров» в понимании п. 3 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС и указывает на необходимость закрепления условия о возврате части выручки от продаж товаров во внешнеторговом контракте.
Следовательно, в настоящее время отсутствует фактическая возможность включения в таможенную стоимость дивидендов на момент декларирования ввозимых товаров.

Заключение 

Возникает вопрос, каким образом добросовестным участника внешнеэкономической деятельности избежать рисков проверок включения дивидендов в таможенную стоимость, а также административного и уголовного преследования.

Одним из способов обоснования отсутствия необходимости включения в таможенную стоимость дивидендов является подтверждение отсутствия влияния взаимосвязи на стоимость сделки, т.е. предоставление доказательства того, что цена заключена на рыночных условиях. При этом способы доказывания отсутствия влияния взаимосвязи контрагентов на стоимость сделки приведены в пп. 4-8 статьи 39 ТК ЕАЭС, а также в разделе IV Правил, утвержденных Решением № 283. 

Следует обратить внимание на формулировку решения суда по делу № А08-12115/2021 (ООО «Маниту Восток»), согласно которому опровержение наличия признаков манипулирования таможенной стоимостью является обязанностью импортера; при этом доказательствами соответствия стоимости сделки с ввозимыми товарами их действительной стоимости могут служить:

• документы и сведения о ценообразовании, которое применялось при экспорте товаров в Россию;
• расчет себестоимости и прибыли в отношении приобретенных товаров, в котором раскрываются слагаемые наценки, образующие «цену продажи».

Мнения авторов научных трудов по рассматриваемой проблеме также сходятся в том, что одним из основных факторов, определяющих отсутствие связи выплачиваемых дивидендов с ввозимыми товарами, может стать подтверждение формирование цены на рыночных условиях вне зависимости от выплаты либо невыплаты дивидендов.

Так, по мнению Кабакова А.Ю., включение дивидендов в таможенную стоимость допустимо лишь в случае, если они являются не bona fide дивидендами, а скрытым платежом за товары. Это возможно в ситуации, когда цены за товары ниже рыночных, а рентабельность импортера выше рыночной; при этом автор предлагает использование инструментов трансфертного ценообразования для защиты от включения дивидендов в таможенную стоимость⁷.

Артемьев А.А. отмечает, что практическое решение проблем, связанных с наличием либо отсутствием необходимости включать в таможенную стоимость товаров платежей, которые стороны внешнеторговой сделки рассматривают в качестве дивидендов, находится в обосновании «рыночности» сделки, то есть в доказательстве того, что любые иные заинтересованные лица могут приобретать такие же товары на тех же условиях, что и импортер — плательщик дивидендов, но без акционерных отношений⁸. 

Следует отметить, что доказывание факта, что любые заинтересованные лица могут приобретать такие же товары на тех же условиях, что и импортер, на практике не всегда возможно. Например, в ситуации, когда между взаимосвязанными компаниями передается комплекс прав на объекты интеллектуальной собственности, в том числе, осуществляется продажа лицензионной продукции, при этом импортер является эксклюзивным дистрибьютером, то он не имеет возможности подтвердить, что товары продаются любым лицам, не взаимосвязанным с продавцом (производителем). Несмотря на это, между контрагентами могут быть установлены цены, соответствующие уровню рынка, что может быть доказано путем предоставления документов, подтверждающих сопутствующие продаже обстоятельства, либо с помощью проверочных величин (согласно положениям статьи 39 ТК ЕАЭС и Решения № 283 о способах подтверждения отсутствия влияния взаимосвязи на стоимость сделки). При этом в качестве одного из доказательств формирования рыночной стоимости товара могут стать результаты независимого исследования, в рамках которого проводится анализ внешнеторговых цен на товары за определенный период времени.

Обсуждая возможность применения инструментов контроля трансфертного ценообразования (далее – ТЦО) в рамках контроля таможенной стоимости необходимо учитывать, что определение и контроль таможенной стоимости в ЕАЭС основаны на общих принципах и правилах, установленных статьей VII ГАТТ ВТО и положениях Соглашения ВТО от 15.04.1994, поэтому применение методов контроля ТЦО, предусмотренных НК РФ, не представляется возможным. Вместе с тем, способы подтверждения отсутствия влияния взаимосвязи на стоимость сделки, применяемые согласно статье 39 ТК ЕАЭС и решения № 283, уже включают в себя некоторые элементы контроля ТЦО, при этом дальнейшее сближение методов налогового и таможенного контроля, несомненно, приведут к большей определенности и прозрачности определения и контроля таможенной стоимости.

В результате проведенного анализа положений таможенного и налогового законодательства, международных соглашений, складывающейся практики проверок и судебной практики можно сделать вывод, что главным образом проблема включения дивидендов в таможенную стоимость заключается в имеющихся сложностях в подтверждении отсутствия влияния взаимосвязи между участниками группы компаний на стоимость сделки. 
В случае, если отсутствие влияния взаимосвязи с иностранным участником на стоимость сделки декларантом не доказано, то таможенным органом при контроле таможенной стоимости и принятии решений о внесении изменений в ДТ следует руководствоваться нормами ТК ЕАЭС о последовательности применения методов определения таможенной стоимости и определять ее, например, по стоимости сделки с однородными и идентичными товарами на основе информации, содержащейся в базах данных таможенных органов. 

^1. Косов А.А., Новокшонов И.Б. Должны ли дивиденды включаться в таможенную стоимость ввозимых товаров? // Налоговед. 2021. № 11. С. 35

^2. Косов А.А., Новокшонов И.Б. Там же.

^3. Модельная конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал.

^4. Артемьев А.А. Методология определения таможенной стоимости товаров при выплате дивидендов зарубежному продавцу // Финансовый журнал. 2021. Т. 13. № 3. С. 104–115.

^5. Косов А.А., Новокшонов И.Б. Судебная практика по спорам о включении дивидендов в таможенную стоимость // Налоговед. 2022. № 5. С. 27 – 32.

^6. Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 19.06.2018 № 103 (ред. от 06.04.2021) «Об утверждении Порядка отложенного определения таможенной стоимости товаров».

^7. Кабаков А.Ю. Документация по трансфертному ценообразованию как защита от включения дивидендов в таможенную стоимость // Закон. 2023. № 11. С. 63 - 82.

^8. «Таможенный кодекс Евразийского экономического союза» (ред. от 29.05.2019, с изм. от 18.03.2023) (приложение № 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза).