На современном этапе развития таможенного права и практики его применения, пожалуй, одной из самых неоднозначных и вызывающих множество споров, является тенденция включения таможенными органами дивидендов в таможенную стоимость ввозимых товаров.
Ретроспективный анализ судебной практики по данному вопросу показывает, что таможенные органы на протяжении более 10 лет предпринимали попытки включить дивиденды в таможенную стоимость ввозимых товаров, но безуспешно.
Принято считать, что поворотной точкой в этом вопросе стали определения Верховного суда РФ по делам ООО «Шанель» (А40-20125/2021), ООО «Пулл энд Беар СНГ» (А09-1129/2021) и ООО «Бершка СНГ» (А09-1751/2021), где суд высказался не в пользу участников внешнеэкономической деятельности и вернул дела на новое рассмотрение.
Добившись решений в свою пользу по ряду конкретных дел, таможенные органы пришли к выводу, что их подход является верным и дивиденды необходимо включать в таможенную стоимость ввозимых товаров.
Так ли однозначны определения Верховного суда РФ, высказался ли Верховный суд РФ в действительности о дивидендах или речь шла об иных платежах и поменялся ли на самом деле подход. Рассмотрим указанные вопросы подробнее и по порядку, но начнем с анализа нормативно-правовой базы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее – ТК ЕАЭС) таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате (далее – ЦФУ) за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Союза и дополненная в соответствии со статьей 40 ТК ЕАЭС.
Согласно пункту 9 статьи 39 ТК ЕАЭС ЦФУ за ввозимые товары, относится к товарам, перемещаемым через таможенную границу Союза, в связи с чем перечисляемые покупателем продавцу дивиденды или иные платежи в случае, если они не связаны с ввозимыми товарами, не включаются в таможенную стоимость ввозимых товаров.
В результате подробного анализа приведенных положений статьи 39 ТК ЕАЭС установлено, что они основаны на международной методологии оценки товаров для таможенных целей, закрепленной в Соглашении по применению ст. VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 г. (Соглашение ВТО). Более того, пункт 9 статьи 39 ТК ЕАЭС является копией положения, предусмотренного пунктом 4 пояснительного примечания к ст. 1 «Цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате» Соглашения ВТО.
Из указанного следует, что для целей определения смысла пункта 9 статьи 39 ТК ЕАЭС необходимо обратиться к комментариям разработчиков Соглашения ВТО Ш. Росенова и Б. О’Ши относительно пункта 4 пояснительного примечания к ст. 1 «Цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате» Соглашения ВТО.
Так, в своей работе A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement разработчики Соглашения ВТО отмечают, что дивиденды представляют собой возврат инвестиций в компанию и, соответственно, они не связаны с конкретными внешнеторговыми сделками купли-продажи товаров и заявляют, что именно в связи с такой экономической сущностью данных платежей в Соглашение ВТО (Пояснительные примечания к ст. 1 «Цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате») включены положения о том, что дивиденды как платежи, не связанные с товарами, не подлежат включению в их таможенную стоимость (Rosenow S, O’Shea BJ. A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement. Cambridge University Press; 2010., p. 39).
Таким образом, согласно концепции, заложенной в пункт 9 статьи 39 ТК ЕАЭС дивиденды не являются частью ЦФУ, следовательно, не подлежат включению в таможенную стоимость ввозимых товаров.
Таможенные органы, учитывая изложенное, в свою очередь заняли позицию согласно которой дивиденды представляют собой дополнительное начисление к ЦФУ, поименованное в подпункте 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС, а именно: «часть дохода (выручки), полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования ввозимых товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу».
По мнению автора отождествление дивидендов с доходом продавца некорректно и противоречит таможенному законодательству и имеющейся судебной практике.
В результате анализа ТК ЕАЭС, а также Федерального закона от 03.08.2018 №289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – ФЗ № 289-ФЗ) можно установить следующие признаки подтверждающие, что дивиденды не могут отождествляться с доходом продавца:
- решение о выплате дивидендов, может быть, не принято;
- дивиденды, могут быть выплачены не поставщику;
- отсутствие возможности точно рассчитать прибыль, полученную в связи с ввозом товаров;
- момент возникновения обязанности по уплате пени, предусмотренный ч. 3 ст. 72 ФЗ № 289-ФЗ не применим;
- неоднозначность солидарной обязанности таможенного представителя по уплате таможенных платежей, поскольку на момент ввоза товаров таможенный представитель не знал и не мог знать, что решение о выплате дивидендов когда-нибудь будет принято.
Из указанного следует однозначный вывод, что подпункт 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС по своему смыслу и содержанию не охватывает такой платеж как дивиденды, следовательно, презюмировать, что дивиденды есть доход продавца неправомерно.
Таким образом, установив, что ни пункт 9 статьи 39 ТК ЕАЭС ни подпункт 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС не предусматривают включение дивидендов в таможенную стоимость, перейдем к судебной практике по данному вопросу.
Прежде чем разобрать определения Верховного суда РФ, о которых мы говорим в начале статьи, полагаем необходимым обратиться к определению Верховного суда РФ от 07.04.2021 №307-ЭС21-2873 по делу А56-137218/2019 (ССАБ Шведская сталь СНГ») в котором суд встал на сторону участника внешнеэкономической деятельности и сказал, что попытки таможенного органа включить дивиденды в таможенную стоимость являются незаконными.
Так, Верховный суд РФ в определении указывает на следующее: «Проанализировав вышеуказанные положения (речь идет о пункте 9 статьи 39 ТК ЕАЭС), учитывая юридическую природу дивидендов, суды пришли к выводу о том, что влияние на структуру таможенной стоимости такого элемента, как дивиденды, возможно, если их выплата выступает оговоренным условием продажи конкретных импортируемых товаров.
Указав, что таможней не представлено доказательств того, что выплата спорных дивидендов являлась одним из условий продажи ввозимых товаров, равно как не представлено доказательств влияния взаимосвязи общества и продавца на стоимость сделки и дальнейшее распределение прибыли общества, суды пришли к выводу о недоказанности таможенным органом наличия обстоятельств, препятствующих применению заявленного обществом метода определения таможенной стоимости.»
Иными словами, Верховный Суд РФ занимает позицию в соответствии с которой подтверждает, что дивиденды согласно своей юридической природе, а также ввиду действующего нормативного регулирования (пункт 9 статьи 39 ТК ЕАЭС) не подлежат включению в таможенную стоимость, но в тоже время отмечает, что дивиденды могут быть переквалифицированы в доход продавца строго в двух случаях:
- Если выплата дивидендов выступает оговоренным условием продажи конкретных импортируемых товаров (то есть добровольное включение сторонами);
- Ввиду влияния взаимосвязи покупателя и продавца на стоимость сделки (то есть принудительная переквалификация ввиду доказанности того факта, что таможенная стоимость сторонами намеренно занижена и не отвечает действительным договоренностям сторон, денежные средства, выплаченные продавцу в виде дивидендов, фактически являются его доходом).
Поскольку в деле А56-137218/2019 (ССАБ Шведская сталь СНГ») таможенный орган не доказал ни одного из вышеперечисленных обстоятельств, Верховный суд РФ встал на сторону участника внешнеэкономической деятельности.
Теперь обратимся к определению № 305-ЭС22-11464 по делу А40-20125/2021 (ООО «Шанель») так как именного его Верховный суд РФ включил в свой обзор в 2023 году.
Так, в определении № 305-ЭС22-11464 и в своем Обзоре Верховный суд РФ приводит следующее.
Из взаимосвязанных положений пункта 15 статьи 38, пунктов 1, 3 статьи 39, подпункта 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС следует, что методы таможенной оценки предназначены для обеспечения правильного таможенного обложения ввозимых товаров исходя из их действительной экономической ценности. В связи с этим стоимость сделки с ввозимыми товарами может быть дополнена иными платежами (элементами), которые приходятся на покупателя, создают доход продавца с таможенной территории соответствующего государства и, следовательно, считаются формирующими часть цены, используемой для таможенных целей, даже если они не были включены в контрактную цену товаров.
Платежи, поименованные в качестве дивидендов и являющиеся таковыми лишь по форме, признаются связанными с ввезенными товарами и включаются в их таможенную стоимость на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС (подпункт 3 пункта 1 статьи 5 Соглашения), если по своей сути данные платежи обеспечивают получение продавцом части причитающегося ему дохода (выручки) от продажи ввезенных товаров и выполняют данную функцию в отношениях между сторонами внешнеторгового контракта.
Если ввоз товаров осуществляется на основании сделок, совершаемых между участниками одной группы компаний, а доход (выручка) российского покупателя формируется преимущественно за счет продажи ввезенных товаров, решение вопроса о выплате дивидендов оказывается исключительно вопросом усмотрения иностранного поставщика и (или) взаимосвязанных с ним участников группы компаний (при отсутствии законодательных ограничений), что порождает существенный риск манипулирования элементами стоимости товара, формирующими его таможенную стоимость.
Установив наличие признаков такого рода манипулирования при формировании стоимости сделки с ввозимыми товарами со стороны декларанта в случаях импорта товаров по сделкам между взаимосвязанными лицами, таможенные органы применительно к пункту 5 статьи 39 ТК ЕАЭС вправе провести анализ обстоятельств, сопутствующих продаже товаров, а декларант обязан подтвердить, что фактически уплаченная или подлежащая уплате за товар цена была установлена в отсутствие влияния на нее взаимосвязи сторон сделки, в том числе посредством раскрытия информации о ценообразовании.
На запрос таможенного органа о предоставлении документов и сведений, подтверждающих или опровергающих признаки недостоверного определения таможенной стоимости, общество ответ не представило, в том числе не раскрыв документы и сведения о ценообразовании, которые применялись при экспорте товаров в Российскую Федерацию.
Как мы видим, Верховный суд РФ в данном деле не представляет новую позицию относительно включения дивидендов в таможенную стоимость, а лишь только более подробно раскрывает свою позицию, ранее озвученную по делу А56-137218/2019 (ССАБ Шведская сталь СНГ»), где, как еще раз напомним, суд встал на сторону участника внешнеэкономической деятельности.
То есть, как и ранее Верховный суд РФ подтверждает, что дивиденды, согласно действующему законодательству, не подлежат включению в таможенную стоимость.
В то же время, отмечает Верховный суд РФ, не во всех случаях дивиденды соответствуют своей истинной правовой природе. Подтверждением того обстоятельства, что платеж, поименован в качестве дивидендов, то есть является таковыми лишь по форме, может служить доказанный таможенным органом факт влияния взаимосвязи покупателя и продавца на стоимость сделки (доказательство занижения таможенной стоимости) и, соответственно, только в таком случае допустимо рассматривать вопрос квалификации платежа в качестве дохода продавца на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС.
В анализируемом деле участник внешнеэкономической деятельности в отличие от дела А56-137218/2019 (ССАБ Шведская сталь СНГ») частично уклонился от подтверждения заявленной при декларировании таможенной стоимости, следовательно, поставил под сомнение ее достоверность, что в свою очередь повлекло возникновение сомнений относительно правовой природы дивидендов.
Из указанного следует, что именно вопрос достоверности первоначально заявленной в декларации на товары таможенной стоимости является основным в рассмотренных делах и от того подтвердил участник внешнеэкономической деятельности или нет свою таможенную стоимость (цену товара) зависело принятое решение
В свою очередь относительно «роли» дивидендов в данном вопросе мы можем сделать следующие выводы:
- таможенным законодательством регламентировано и Верховным судом РФ подтверждено, что дивиденды не являются ни частью ЦФУ (пункт 9 статьи 39 ТК ЕАЭС) ни дополнительным начислением к ЦФУ (доходом продавца, подпункт 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС), следовательно, включение их в таможенную стоимость товаров неправомерно;
- только доказательство таможенным органом факта влияния взаимосвязи сторон сделки на цену товара (выявление факта занижения таможенной стоимости) является основанием для постановки вопроса о действительной правовой природе дивидендов;
- если таможенным органом установлено, что взаимосвязь повлияла на цену товара (цена занижена) и доказано, что платеж поименован в качестве дивидендов, то есть является таковым лишь по форме и его действительная цель выплата дохода продавцу по внешнеэкономической сделке, то такой платеж может быть квалифицирован в качестве дополнительного начисления к ЦФУ в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС.
Говоря о судебной практике по данной категории дел сегодня необходимо сразу отметить, что она находится в начальной стадии своего развития и судам можно и нужно доказывать, что дивиденды не подлежат включению в таможенную стоимость.
Анализ немногочисленных рассмотренных дел показывает, что суды находятся в состоянии неопределенности относительно того, как правильно понимать положения таможенного законодательства и толковать позицию Верховного суда РФ и под давлением позиции таможенных органов в целом не поддерживают участников внешнеэкономической деятельности, но в тоже время начинают отмечать важные моменты, на основании которых можно полагать, что суд слушает и начинает слышать участников внешнеэкономической деятельности, следовательно, разворот негативного тренда более чем реален.
Так, например, в постановлении двенадцатого арбитражного апелляционного суда по делу А06-3555/2023 от 25.04.2024 суд отмечает следующее.
«… поскольку компания Maschio Gaspardo Romania S.R.L. является самостоятельным юридическим лицом, учредителем заявителя не является, каких либо доказательств, свидетельствующих о том, что дивиденды выплаченные Обществом учредителю были распределены, в том числе и компании Maschio Gaspardo Romania S.R.L., таможенным органом в материалы дела не представлено, на основании чего сделал вывод, что решения таможенного органа о включении дивидендов в таможенную стоимость товаров, поставленных от данного лица неправомерно…»
Кроме того, в данном деле суд апелляционной инстанции признал обоснованным довод Общества относительно неправомерного начисления пени со дня подачи декларации на товары, поскольку на дату ввоза товара Общество не владело информацией о финансовом результате и размере чистой прибыли за 2020 год, т.к. финансовый результат формируется только по результатам всего финансового года на 31.12.2020.
Приведенные выводы, говорят о частичном осознании судом факта, что дивиденды по своей природе не являются дополнительным начислением к ЦФУ (доходом продавца, подпункт 3 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС).
Таким образом, подводя итог всему вышесказанному резюмируем, что дивиденды не подлежат включению в таможенную стоимость товаров, поскольку, согласно таможенному законодательству, не являются ни частью ЦФУ, ни дополнительным начислением к ЦФУ.
Относительно вопроса, когда правовая природа дивидендов может быть оспорена и платеж переквалифицирован в доход продавца мы рассмотрим подробно в следующей статье.