Планирование и совершение экспортных операций, предметом которых являются объекты интеллектуальной собственности или результаты интеллектуальной деятельности, вызывают серьезные затруднения у российских компаний, стремящихся выйти на международный рынок. Одним из таких сложных вопросов, безусловно, является налогообложение подобных операций, и, прежде всего, проблема НДС.
Сначала давайте определимся с основными понятиями, необходимыми для понимания данной темы.
В статье 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) дан перечень видов охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. К таковым законодатель, в числе прочих, относит программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; промышленные образцы; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
Налоговое законодательство в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признает нематериальными активами приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н утверждено Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов (ПБУ 14/2007), где указаны следующие признаки нематериальных активов (РИД):
1) у объекта нет материально-вещественной формы (структуры);
2) объект можно отделить от других активов (или идентифицировать);
3) объект способен приносить экономическую выгоду, если компания имеет официальное право получать доход, а также контролировать возможность других лиц получать этот доход;
4) актив должен быть предназначен для использования в производственных или управленческих целях;
5) актив планируется использовать в течение более чем 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев);
6) объекты можно перепродавать, но при условии, что реализация запланирована не раньше, чем через год (либо не раньше, чем через один операционный цикл, если он больше года).
Сложные объекты, включающие несколько результатов интеллектуальной деятельности, на которые у компании есть как исключительные, так и неисключительные права, также можно учитывать в составе нематериальных активов. Статья 1240 ГК РФ определяет, что сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав), например, кинофильмы, мультимедийные продукты, единые технологии.
Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров, работ и услуг.
Налогоплательщиками этого налога являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (статья 143 НК РФ).
Объектами обложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения операций НДС установлен статьей 148 НК РФ.
Если обозначить основные критерии, определенные законодателем, то, согласно положениям указанной нормы, место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться:
- по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);
- по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);
- по месту выполнения (оказания) работ (услуг);
- по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);
- по месту нахождения пункта отправления (назначения).
В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Поскольку, как указывалось выше, положения пункта 4 статьи 148 НК РФ в качестве документа, подтверждающего место выполнения работ (оказания услуг), определяют контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), то, прежде всего, необходимо исследовать положения договора, в соответствии с которым услуги оказывались, и установить волю сторон, а также существо возникших правоотношений.
На территории Российской Федерации, согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Таким образом, к операциям, не подлежащим налогообложению налогом на добавленную стоимость, относятся в том числе:
- передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном ГК РФ, а именно передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии;
- передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы.
Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов производится налогообложение товаров при реализации их в таможенном режиме экспорта.
Согласно п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, товаром для целей налогообложения признается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество, т.е. такие объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), которые отнесены к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
В силу ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, включая имущественные права, работы, услуги, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), и нематериальные блага.
При этом важно отметить, что при передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется.
Кроме того, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемые по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.
Анализ вышеуказанных норм показывает, что в НК РФ существует достаточно противоречивая трактовка передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности как объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Это связано с тем, что в гл. 21 НК РФ оборот имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности с точки зрения налогообложения приравнивается к реализации услуг.
Несмотря на то, что реализация (передача) имущественных прав (в том числе и на объекты интеллектуальной собственности) прямо указана в ст. 146 НК РФ в качестве самостоятельного объекта налогообложения, ст. 148 НК РФ, устанавливающая критерии определения места реализации работ (услуг), приравнивает оборот указанных прав к реализации услуг.
В Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44 <5> со ссылкой на ст. 148 НК РФ также прямо указывается, что в целях применения налога на добавленную стоимость передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.
П. 1 ст. 39 НК РФ определяет реализацию услуг как оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной либо безвозмездной основе. При этом в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
При этом в ходе передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности какой-либо созидательной деятельности сторонами не производится и никакого потребления материальных благ также не происходит. Фактическим результатом сделки является передача на возмездной основе имущественного права на использование объекта интеллектуальной собственности от одного владельца к другому.
Кроме того, специфическим свойством услуги является отсутствие возможности ее возврата. Однако в сделках по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, когда, например, по лицензионному договору о передаче неисключительных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности происходит передача этих прав иному правообладателю, реституция вполне допустима.
Практика показывает, что в зависимости от разнообразных условий договоров, из содержания которых достаточно сложно определить, что именно продается - "экземпляр программы" (товар, диск) либо "одна единица комплексных имущественных прав на программный продукт", а также какие именно услуги были оказаны, суды по-разному оценивают ситуацию с НДС в спорах налоговых органов и налогоплательщиков. Кратко рассмотрим некоторые дела и попробуем ответить на несколько наиболее часто возникающих вопросов.
Должна ли применяться ставка НДС 0%, если при реализации российской компанией нерезиденту на экспорт товара его составной частью является техническая (проектная) документации?
Для ответа на данный вопрос важно определить, каким образом стороны будут квалифицировать передачу технической документации - как передачу результатов интеллектуальной собственности или как составную часть товара.
Так, если из условий контрактов следует, что поставляется именно результат интеллектуальной собственности (например, разработанная поставщиком проектная документация), а не бумажный (электронный) носитель, содержащий данную информацию, то суды, исходя из положений п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ и ст. 128 Гражданского кодекса РФ, могут прийти к выводу, что результаты интеллектуальной деятельности товаром не признаются, следовательно, к их реализации на экспорт положения п. 1 ст. 164 НК РФ не применяются (Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2009 N КА-А40/4071-09, ФАС Уральского округа от 09.02.2006, 08.02.2006 N Ф09-189/06-С2).
Однако имеется и другая судебная практика, когда суды принимали во внимание, что документация как результат интеллектуальной деятельности не разрабатывалась и не принималась на учет в качестве нематериального актива; приобреталась российским продавцом у третьих лиц; в договорах отсутствовали условия о передаче прав на результаты интеллектуальной собственности. В таких случаях суды признавали применение налоговой ставки в размере 0 процентов по НДС обоснованным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2009 по делу N А56-22914/2008, Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 28.01.2004 N Ф04/409-1695/А03-2003, Постановление ФАС Московского округа от 12.12.2008 N КА-А40/11449-08).
Подлежит ли обложению НДС в общеустановленном порядке по налоговой ставке 18% реализация инжиниринговых услуг, оказанных иностранным заказчикам?
Для ответа на данный вопрос суды оценивают правовую природу оказанных услуг, определяя какую конкретно деятельность осуществлял налогоплательщик, исполняя договор с иностранным контрагентом (Постановление ФАС СЗО от 12.10.2010 по делу N А56-92435/2009, Постановления ФАС Поволжского округа от 12.10.2011 по делу N А65-26719/2010 и от 26.05.2011 по делу N А65-22208/2010). При этом в случаях оказания инжиниринговых услуг иностранной компании, не осуществляющей деятельности и не находящейся на территории Российской Федерации, объекта налогообложения по НДС при реализации названных услуг не возникает.
Приведенные выше примеры показывают неоднозначность имеющейся судебной практики по данному вопросу, что свидетельствует о важности для компаний, планирующих сделки по реализации результатов интеллектуальной деятельности с иностранными контрагентами, предварительного анализа условий контракта и сопроводительной документации для целей правильного определения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.